Занимаясь проблемами недропользователей уже далеко не первый год, я все больше начинаю сопереживать их нелегкой судьбе. В любом значимом вопросе отрасли чувствуется нежелание государства им помочь. Чего только стоят вопросы с оформлением прав на земельные участки.
Порой возникает ощущение, что государство стремиться к наиболее «эффективному» запутыванию всего, что связано с добычей полезных ископаемых. Разобраться во всем массиве нормативных документов по отрасли конкретным исполнителям на местах (да еще и в рамках рабочего времени) просто нереально. Что касается общераспространенных полезных ископаемых и права субъектов законодательно оформлять все свои фантазии по этому направлению, то тут комментарии и вовсе излишни.
Но, как говориться, все познается в сравнении. Налоговые органы как будто решили стать известными и показать, «кто в отрасли главный», придумав, как нанести сильнейший удар по отрасли и как заставить недропользователей вернуться к различного рода «оптимизации налоговой нагрузки».
Складывается впечатление, что налоговики вдруг «переобулись» без каких-либо предпосылок: без внесения изменений в законодательство они решили взимать налог не с полезного ископаемого (как это было всегда согласно различным разъяснениям Минфина, МНС РФ и высших судебных инстанций), а с готового продукта – щебня. Получается, что ранее озвученные уполномоченными федеральными органами позиции были высказаны понарошку, а наивные недропользователи взяли и поверили государству. Психологи скажут, что добытчики увидели то, чего не было.
Пока что эта проблема коснулась только тех, кто из добываемого полезного ископаемого производит щебень. Но, на мой взгляд, самым опасным тут является тенденция. «Прорывная инициатива» налоговиков может поставить крест на некоторых поручениях президента. Теперь будет гораздо сложнее с доступным жильем, повышением благополучия населения, трудоустройством, да и много с чем еще.
Как было сказано выше, суть проблемы заключается в изменении объекта налогообложения с собственно полезного ископаемого на готовую продукцию. Если ранее недропользователь добывал строительный камень и налог уплачивал со строительного камня, то теперь добытчик, как и раньше, добывает строительный камень, а вот налог теперь обязан платить с щебня. Одно дело рассчитывать налог со стоимости камня и совсем другое – со стоимости щебня. Более того, налоговые органы начисляют недоимки и штрафные санкции за предыдущие периоды, а потом еще и обращаются в суд с заявлениями о банкротстве добывающих компаний.
Поскольку защищать права недропользователей от завышенных и необоснованных требований со стороны органов государственной власти призвана судебная система, то, чтобы понять по какой причине они этого не делают, приведем несколько тезисов из судебных актов, состоявшихся не в пользу налогоплательщиков.
Дело №А14-12777/2021
«…Не во всех случаях полезным ископаемым признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке…
…Соответственно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки)…
…в проектной документации налогоплательщика с учетом корректировок стандарты качества определяются ГОСТ 8267-93 и ГОСТ 8736- 93, а ссылок на иные ГОСТы проектная документация не содержит. Налоговый орган привел также ссылку на Заключение Экспертной комиссии по проведению государственной экспертизы запасов полезных ископаемых от 26.12.2014 №18, согласно которому качество полезных ископаемых оценено именно для песка, гравия и щебня по ГОСТ 8267-93, ГОСТ 8736-93.
Данному обстоятельству оценка судами не дана. Между тем, применительно к ст. 337 НК РФ продукция квалифицируется как полезное ископаемое именно по признаку соответствия стандартам. Таким образом, правильный выбор стандарта, которому должна соответствовать продукция, является существенным. Выбор ГОСТ, на соответствие которому проверялась продукция общества, судами не обоснован».
Дело №А60-3386/2017
«…Добыча строительного камня в карьере и затем дробление, сортировка и отгрузка щебня являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере, что подтверждается Планами развития горных работ на Ивдельском карьере.
Следовательно, как верно указали суды, для налогоплательщика полезным ископаемым будет признан именно щебень различных фракций…».
Автор категорически не согласен с новой позицией налоговых органов и выводами судов, полагает их опасными для устоявшихся принципов и институтов в сфере добычи полезных ископаемых. Несмотря на то что о своей поддержке новых правил игры уже высказались ряд окружных судов и на то что ситуация имеет политический привкус, все-таки опускать руки не стоит.
Проблема нового подхода при определении объекта налогообложения НДПИ является чрезмерно широкой. Инструментарий защиты прав недропользователей следует делить на две категории:
- общие аргументы, которые могут быть применимы к большинству ситуаций;
- частные аргументы, связанные с особенностями отдельно взятого недропользователя.
Своей целью автор видит описание некоторых общих аргументов в пользу налогоплательщиков.
Специальное значение термина «полезное ископаемое»
Законом, регулирующим добычу полезных ископаемых, является Закон РФ от 21 февраля 1992 г. №2395-I «О недрах». Вместе с тем данный закон направлен на правовое регулирование не столько порядка изъятия и вовлечения минералов и полезных компонентов в хозяйственный оборот, сколько определению правил пользования пространством, расположенным ниже почвенного слоя. Полезное ископаемое присутствует не в любом месте такого пространства, и те места, в которых обнаружено месторождение, получают особый статус.
Чтобы обосновать право на вторжение в недра земли, необходимо проведение ряда мероприятий, таких как геологическое изучение, обоснование целесообразности промышленной отработки месторождения, отнесение залежей к балансовым запасам и прочее. В основе всего этого лежит наличие в земле того, что может быть использовано для удовлетворения нужд человека. В ходе прохождения всех процедур принимается решение о том, является ли выявленное ископаемое полезным или бесполезным. Если принимается решение о полезности (целесообразность разработки, возможности пригодности в последующем для хозяйственного оборота и пр.) ископаемого, то дальше можно инициировать процедуры, направленные на промышленное вторжение в подземное пространство. Если ископаемое не признано полезным, то оснований нарушать почвенный слой и внедряться в подземное пространство не имеется.
В дальнейшем именно полезное ископаемое, его качество и объемы на момент обнаружения становятся объектом контроля со стороны государства. Государство, по сути, дает право на изъятие из недр именно того ископаемого, которое выявлено, и по той лишь причине, что оно полезное. Собственником недр (подземного пространства) и залегающего в недрах полезного ископаемого является государство, а распоряжение всем этим богатством находится в совместном ведении федерального центра и субъектов РФ.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» одним из принципов охраны окружающей среды является платность природопользования, т.е. государство при наличии оснований и обоснований за плату может разрешить копать. Такое разрешение выдается, как правило, в виде лицензии на пользование недрами (особо подчеркнем: именно лицензии на пользование подземным пространством, а не полезным ископаемым), в ней прописывается, что владельцу лицензии право пользования подземным пространством предоставляется для целей добычи полезного ископаемого.
Развитию положений статьи 3 Федерального закона от 10 января 2002 года №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» Закон «О недрах» посвятил главу V «Платежи при пользовании недрами». Согласно статье 40 Закона «О недрах» минимальный (стартовый) размер разового платежа за пользование недрами устанавливается в размере не менее 10% величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую мощность добывающей организации.
По сути, в статье 40 Закона «О недрах» происходит соприкосновение институтов добычи полезных ископаемых вместе с обнаружением запасов, их постановкой на баланс и контролем за их использованием с институтами налогового права, в том числе и такими, как объект налогообложения.
Согласно пункту 13 Постановления Правительства РФ от 28 декабря 2021 г. №2498 «Об определении размера разовых платежей за пользование недрами на участках недр, которые предоставляются в пользование без проведения аукционов» при расчете минимального размера разового платежа учитываются запасы полезных ископаемых всех категорий в соответствии с государственным балансом запасов полезных ископаемых, а также ресурсы и прогнозные ресурсы полезных ископаемых (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 16 настоящих Правил).
С учетом пункта 13 Постановления правительства можно сказать, что в целях расчета разового платежа и при определении такого элемента, как размер подлежащего уплате НДПИ, федеральный законодатель в качестве налогооблагаемой базы использует то, что указано на балансе, а не то, что получится после переработке учитываемого на балансе ископаемого.
Такой вывод можно противопоставлять доводам налоговых органов о каком-то ином содержании термина «полезные ископаемые», чем используется в горном праве. Данное направление защиты является значительно более широким, чем приведено выше, автор лишь описал начало логики, которая, по его мнению, может помочь налогоплательщикам при защите своих прав.
Вообще, идея об ином содержании в налоговом праве термина «полезное ископаемое» крайне интересна. Иное значение как бы наталкивает на мысль о том, что имеется основное определение термина и Налоговый кодекс вводит определение, какое-то отличное от основного. Но! В национальном законодательстве определение полезному ископаемому дано только в Налоговом кодексе.
Если брать законодательство СНГ, то определение понятия «полезные ископаемые» можно найти в пункте 1 статьи 8 Модельного кодекса о недрах и недропользовании для государств – участников СНГ (принят постановлением Межпарламентской Ассамблеи государств – участников СНГ от 7 декабря 2002 г. №20-8), согласно которому полезными ископаемыми признаются содержащиеся в недрах природные минеральные образования, углеводороды и подземные воды, химический состав и физические свойства которых позволяют использовать их в сфере материального производства и потребления непосредственно или после переработки.
Однако возможность применения озвученного Модельного кодекса в судах РФ находится под большим вопросом, к тому же для стран-участников он носит рекомендательный характер.
Списание запасов
Как говорилось выше, после возникновения месторождения полезного ископаемого как объекта гражданских прав государство, будучи собственником того, что еще не добыто, осуществляет контроль над изменением баланса и верностью исчисления платы за пользованием недрами, в том числе и верностью исчисления налога на добычу полезных ископаемых.
Механизм контроля за правильностью определения налоговой базы для целей исчисления налоговой базы заложен в том числе и в статье 345.1. Налогового кодекса, согласно которой федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, направляет в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года. В составе предоставляемой налоговым органам информации предоставляются сведения о добыче, о накопленной добыче с учетом прироста и списания запасов всех категорий по каждому участку недр.
Уверен, что данная обязанность по передаче информации о движении запасов возложена на фонды не просто так и направлена на контроль за правильностью исчисления НДПИ. Но если это так, то какой смысл во всем этом, если налог исчисляется без оглядки на данные баланса? Алгоритм перерасчета (перехода) готовой продукции в запасы законодательством, регулирующим отношения в сфере недропользования, не предусмотрен.
Если провести полномасштабный взаимосвязанный анализ норм горного и налогового права, то возникает множество вопросов. Так, например, если мы исходим из того, что производство щебня добытчиком – это есть стадия добычи, а завод находится за пределами карьера, то как быть с границам уточненных горных отводов? Где тогда они заканчиваются? Недропользователь вправе изъять все земли, которые необходимы для завершения добычного процесса? А где тогда проходят санитарно-защитные зоны? Также интересная ситуация складывается и с соотнесением НДПИ со всем тем, что связано с потерями.
Значимые для проблемы примеры судебной практики
Стоит заметить, что автору не удалось найти подтверждения Верховным судом РФ новой позиции налоговых органов по рассматриваемой проблеме. Судебные акты об отказе в принятии к рассмотрению Верховным судом поданных жалоб не в счет, поскольку в рамках рассмотрения вопроса о принятии заявления к рассмотрению обстоятельства не устанавливаются.
Конституционный суд РФ, который уполномочен проверять на соответствие Конституции отдельные нормы права, в одном из последних своих определений высказался двояко:
«Сложившаяся судебная практика допускает возможность квалификации в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, – в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела, – горных пород, направляемых в дальнейшем на переработку и производство щебня (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2012 года по делу №А26-6942/2011, Арбитражного суда Уральского округа от 7 мая 2015 года №Ф09-2493/15, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 сентября 2017 года №Ф07-7687/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2018 года №Ф07-14059/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14 августа 2019 года №Ф03-2720/2019, Арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2019 года №Ф09-6862/19 и др.).
Напротив, в иных случаях – учитывая конкретные условия лицензии на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, стандарты качества полезного ископаемого и иные обстоятельства – суды квалифицируют в качестве добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению налогом на добычу полезных ископаемых, щебень, непосредственно добываемый путем измельчения, дробления горных пород (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 февраля 2014 года по делу №А63-11099/2012, Арбитражного суда Уральского округа от 5 февраля 2018 года №Ф09-8341/17, Арбитражного суда Поволжского округа от 19 июня 2020 года №Ф06-62167/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 24 ноября 2020 года №Ф09-6419/20 и др.). (Определение Конституционного Суда РФ от 11 марта 2021 г. №375-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Олкон» на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации»)».
Главной прелестью приведенного определения Конституционного суда является указание на арбитражное дело №А40-221558/2018. В рамках арбитражного дела Верховный суд указал следующее:
«Вместе с тем суды указали на обоснованность расчета налоговых обязательств общества с учетом скальной породы вскрыши – камня строительного, который в целях исчисления данного налога признается добытым полезным ископаемым согласно протоколу заседания Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Роснедр от 03.06.2015 №4221 и федеральной государственной статистической отчетности по форме 5-гр за 2014–2015 годы, в соответствии с которой общество списывает с государственного баланса запасов твердых полезных ископаемых запасы по железной руде и скальным породам вскрыши».
В приведенном судебном акте налогоплательщик, наоборот, пытался доказать, что именно щебень является объектом налогообложения, а не строительный камень. Удивительно, но налогоплательщик и тут проиграл: налоговый орган убедил суд, что конечным результатом разработки является строительный камень, а не щебень.
Существует еще и судебная практика, где налогоплательщик, добывающий рудные полезные ископаемые, дозировал количество полезного ископаемого передаваемого на переработку, которая была предусмотрена техническим проектом, и с результата переработки уплачивал налог. В итоге такое дозирование суды признали недопустимым, а Верховный суд пришел к выводу, что:
«Довод общества о том, что объект налогообложения по НДПИ возникает исключительно в период окончания технологического процесса в пределах утвержденных нормативов потерь, подлежит отклонению, поскольку противоречит положениям Налогового кодекса, регулирующим порядок исчисления НДПИ, и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.11.2013 №8090/13 по делу №А78-3471/2012.
Так, при предложенном обществом подходе исчисления НДПИ возникает ситуация, при которой налогоплательщик самостоятельно определяет то количество добытой руды, которое будет направлено на переработку, и, следовательно, самостоятельно, по своей воле, вне зависимости от фактора добычи полезного ископаемого и понесенных эксплуатационных потерь определяет объем своих налоговых обязательств по НДПИ, что противоречит общим положениям налогового законодательства, согласно которым моментом определения налоговых обязательств не может являться исключительно воля налогоплательщика».
Складывается впечатление, что органы государственной власти находятся в состоянии, схожем с переходным возрастом подростков, которым свойственно отрицание только потому, что их о чем-то просят.
На мой взгляд, подход к решению описываемой проблемы должен быть комплексным и включать в себя:
- продуманную подготовку документации по геологическому изучению (особенно отчет), принятие попыток по корректировке условий пользования недрами на стадии подготовки таких условий (автору приходилось сталкиваться с ситуациями, когда, ссылаясь на невыполнимость и абсурдность некоторых положений условий пользования недрами, суды спрашивали, предпринимал ли недропользователь попытки по согласованию иных положений условий пользования или, подписав их, согласился с тем, что написал уполномоченный орган), инициирование административных процедур по внесению изменений в условия пользования недрами, подготовка отдельных технических проектов на изготовление щебня, а также более внимательное отношение при подготовке планов развития горных работ;
- привлечение к участию в делах по данной категории юристов, специализирующихся на столь узком вопросе, как недропользование, что минимизирует появление отрицательной судебной практики только лишь по той причине, что защита прав осуществлялась поверхностно, без понимания специфики правового регулирования отрасли;
- объединение недропользователей и всевозможных профильных НКО для политического решения проблемы. Наиболее привлекательными являются такие некоммерческие организации, как ТПП РФ, национальные профильные ассоциации и союзы. Автор был бы рад принять участие в столь значимом проекте по формулированию проблемы, поиску обоснованных с точки зрения закона способов ее решения и сопровождения проблемы до победы.
К сожалению, далеко не все наработки и мысли по тематике поместились в статью. Но автор надеется, что те, которые приведены в ней, помогут усилить позиции налогоплательщиков в противостоянии с налоговыми органами.
Сергей Шабанов, экологический юрист
